Hoje discutiremos três questões relativas à tributação das receitas. A primeira diz respeito à exigência de PIS e COFINS sobre as receitas financeiras das empresas não-financeiras. Como sabido, após as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, a base de cálculo das contribuições passou a ser a receita bruta (em lugar do faturamento, produto das vendas de mercadorias e/ou serviços), donde concluir-se pela tributabilidade dos referidos ingressos.

Dá-se que a Lei 10.865/2004, por seu artigo 27, parágrafo 2º, autorizou o Executivo a reduzir e restabelecer as alíquotas sobre eles incidentes.

De notar que, sem embargo de manifestações em contrário da Receita Federal, não há vínculo entre a tributação das receitas financeiras das empresas não-financeiras[1] e a tomada, por estas, de créditos relativos às suas despesas com empréstimos e financiamentos (tratadas no caput e no parágrafo 1º do mesmo artigo 27), que constituirá o segundo ponto de nossa coluna. De fato, estas despesas vinculam-se, não à obtenção daquelas receitas (pois uma empresa não-financeira não toma dinheiro para emprestar), mas à consecução das atividades operacionais do contribuinte — e, pois, à obtenção das receitas a ela vinculadas.

Pois bem: no exercício da delegação constante do mencionado parágrafo 2º editaram-se os Decretos 5.164/2004 e 5.442/2005, que reduziram zero as alíquotas do PIS e da COFINS sobre receitas financeiras, e também os recentes Decretos 8.426/2015 e 8.451/2015, que as elevaram a 4,65%.

A invalidade destes últimos é manifesta, por ofensa à legalidade tributária (Constituição, artigo 150, inciso I), que só admite as exceções que lhe opõe a própria Carta: alteração das alíquotas dos impostos aduaneiros, do IPI, do IOF e da CIDE-combustíveis (artigos 153, parágrafo 1º, e 177, parágrafo 4º, inciso I, alínea b).

Fora isso, o princípio exige que todos os elementos essenciais do tributo – e a alíquota é um deles – estejam exaustivamente disciplinados na lei. A majoração das alíquotas pelo Executivo não se legitima pelo fato de ter sido facultada em lei ordinária. Deveras, a separação e a harmonia dos Poderes são matérias ao alcance exclusivo do constituinte, razão pela qual o STF repele a chamada delegação legislativa externa, salvo quando formalizada pelo meio constitucionalmente indicado (resolução do Congresso Nacional autorizativa de lei delegada — Constituição, artigo 68, parágrafo 2º)[2].

Isso não significa, contudo, que a invalidação dos decretos que elevaram a alíquota acarrete necessariamente a dos que a reduziram a zero, o que teria por efeito a incidência ininterrupta dos percentuais de 1,65% e 7,6% sobre as receitas financeiras, desde a entrada em vigor das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

É que a jurisdição se exerce nos limites dos pedidos formulados pelas partes (CPC, artigo 128). E os contribuintes, obviamente, não pleitearão a inconstitucionalidade dos decretos redutores das alíquotas, mas somente a dos que as majoraram. Tampouco a União a predicará, seja porque não há cogitar de reconvenção em ação antiexacional, seja porque se limitou a revogar os primeiros decretos, não os tendo anulado por vício, como seria seu dever caso o entendesse existente, a teor do artigo 53 da Lei 9.784/99.

Situação análoga foi enfrentada pelo Pleno do STF no Recurso em Mandado de Segurança 25.476/DF[3]. Tratava-se de questionar a Portaria MPAS 1.135/2001, que majorou a base de cálculo da contribuição previdenciária do transportador autônomo. Ocorre que a regra anterior (mais benéfica) fora fixada por decreto — o que suscitava dúvidas a respeito de sua constitucionalidade.

Vingou a tese de que, havendo múltiplas inconstitucionalidades, deve-se conceder a segurança quando o status anterior ao ato impugnado for benéfico ao particular, observando-se o pedido formulado.

A segunda questão de hoje concerne ao direito das empresas não-financeiras a créditos de PIS e COFINS quanto aos juros pagos no âmbito de empréstimos e financiamentos.

Como se sabe, para que uma despesa gere créditos de PIS e de COFINS, é necessário que o bem, serviço ou utilidade a que corresponde seja (a) tributado pelas contribuições e (b) empregado na atividade do adquirente.

Pois bem: embora seja indiscutível que o uso de capital alheio é vital para toda empresa, e conquanto entenda que as receitas de intermediação financeira dos bancos são sujeitas ao PIS e à COFINS desde a Lei 9.718/98 – polêmica ainda em curso no STF (RE 609.096/RS)[4] e superada, para os fatos posteriores a 01.01.2015, pela nova redação que a Lei 12.973/2013 deu ao artigo 12 do Decreto-lei 1.598/77[5] –, a União rejeita a tomada de créditos quanto a tais despesas.

Invoca, para tanto, a sua própria omissão em regulamentar o artigo 27, caput, da Lei 10.865/2004, segundo o qual o “Executivo poderá autorizar o desconto de créditos nos porcentuais que estabelecer (…) relativamente às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos”. O diploma, convém lembrar, alterou a redação do artigo 3º, inciso V, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que num primeiro momento reconhecia o direito de crédito quanto aos mesmos dispêndios.

Como afirmamos em nossa coluna de 1º de maio de 2013[6], a não-cumulatividade das contribuições sobre a receita – consagrada no artigo 195, parágrafo 12, da Constituição – autoriza créditos quanto a todas as despesas tributadas que sejam necessárias ou úteis ao funcionamento do contribuinte, e não somente àquelas fisicamente ligadas à sua atividade operacional, tese que tem tido respaldo na doutrina[7] e na jurisprudência[8].

Assim, ou o artigo 27, caput, da Lei 10.865/2004 é inconstitucional – restaurando-se a redação primitiva do artigo 3º, inciso V, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 –, ou pelo menos exige interpretação conforme à Constituição, por meio da qual se declare que veicula o dever, e não a simples faculdade, de reconhecimento dos créditos em exame.

Em qualquer caso, o Juiz não atuará como legislador positivo, pois o direito ao creditamento decorre de forma direta da Constituição e se imporia ainda que não existisse qualquer lei na matéria.

O terceiro e último ponto retoma uma indagação que lançamos em nossa coluna de 18 de março de 2015[9]: pode um setor tributado pelo PIS e pela COFINS não-cumulativos ser sujeito a contribuição sobre a receita substitutiva da incidente sobre a folha, de feitio cumulativo?

A resposta parece-nos inequivocamente negativa, sendo extraída da interpretação literal dos parágrafos 12 e 13 do artigo 195 da Carta, o primeiro autorizando o legislador a definir os “setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput serão não-cumulativas”, e o segundo dispondo que o parágrafo 12 “aplica-se (…) inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento”.

Traduzindo: a contribuição previdenciária sobre a receita bruta – CPRB, tratada no parágrafo 13 – será não-cumulativa sempre que o forem o PIS e a COFINS.

Dado que a Lei 12.546/2011, instituidora da CPRB, não prevê em nenhuma hipótese a tomada de créditos, e reiterando o nosso entendimento de que a não-cumulatividade deve ser aplicada diretamente a partir da Constituição, pensamos que o contribuinte da CPRB que seja sujeito ao PIS e à COFINS não-cumulativos pode ingressar em juízo pleiteando créditos no âmbito da primeira contribuição.

E como estes créditos serão calculados? Parece-nos que aqui não tem relevância o debate caso a caso sobre as despesas geradoras de créditos no PIS e na COFINS. De fato, embora espelhe a sua base de cálculo e a sua forma de apuração (cumulativa ou não-cumulativa), a CPRB não é PIS/COFINS, tendo diferentes fundamentos constitucional e legal, e função também diversa (substituir a contribuição sobre a folha).

Essa função substitutiva, aliás, instaura uma presunção absoluta de equivalência entre a CPRB e a contribuição sobre a folha, semelhante à que existe entre as alíquotas somadas de 3,65% no regime cumulativo e de 9,25% no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS – que autoriza um contribuinte do segundo regime a creditar 9,25% (e não 3,65%) do valor pago a contribuinte do primeiro.

Assim sendo, e dado que a contribuição sobre a folha repercute de forma difusa sobre todos os preços praticados pela empresa, concluímos que os créditos de CPRB devem equivaler à multiplicação da sua alíquota de incidência pelo valor de todas as aquisições feitas pelo contribuinte, pouco importando se o seu fornecedor esteve sujeito à contribuição ordinária sobre a folha ou à CPRB.

Esses temas, cuja relativa complexidade não nos deve intimidar, deverão ocupar os estudiosos, os advogados públicos e privados e os juízes nos próximos meses e anos.

[1] A discussão neste primeiro ponto limita-se a estas, (a) porque a tributabilidade foi definida a partir das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, quando é sabido que as instituições financeiras continuam sujeitas à Lei 9.718/98 (ex vi dos artigos 8º, inciso I, e 10, inciso I das leis primeiro referidas), e (b) porque o artigo 27, parágrafo 2º, da Lei 10.865/2004 alude às empresas “sujeitas ao regime da não-cumulatividade”, o que, mais uma vez, não é o caso dos bancos.

[2] STF, Pleno, ADI-MC 1.296/PE, Relator Ministro Celso de Mello, DJ 10.08.95.

[3] Relator para o acórdão Ministro Marco Aurélio, DJe 26.05.2014.

[4] Ver, sobre tema, a nossa coluna de 15 de janeiro de 2014 – http://www.conjur.com.br/2014-jan-15/consultor-tributario-seguranca-juridica-exige-estabilidade-conceitos

[5] “Art. 12. A receita bruta compreende:

(…)

IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.”

[6] http://www.conjur.com.br/2013-mai-01/consultor-tributario-uniao-estados-desacreditam-nao-cumulatividade

[7] RICARDO LODI RIBEIRO. A não-cumulatividade do PIS e da COFINS. In Temas de Direito Constitucional Tributário, coord. RICARDO LODI RIBEIRO. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009, p. 359.

[8] TRF da 4ª Região, 1ª Turma, AC 0000007-25.2010.404.7200, Relator Desembargador Federal LEANDRO PAULSEN, DJ 04.07.2012.

[9] http://www.conjur.com.br/2015-mar-18/consultor-tributario-adicional-cofins-importacao-medida-protecionista-invalida

Por Igor Mauler Santiago.

Igor Mauler Santiago é sócio do Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados, mestre e doutor em Direito Tributário pela UFMG. Membro da Comissão de Direito Tributário do Conselho Federal da OAB.

Fonte: Revista Consultor Jurídico.