A Lei 6.404/76 (Lei das S/A) prevê a obrigatoriedade do planejamento tributário, por parte dos administradores de qualquer companhia, pela interpretação do artigo 153: “O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios”. Portanto, antes de ser um direito, uma faculdade, o planejamento fiscal é obrigatório para todo bom administrador.
Desta forma, no Brasil, tem havido o reconhecimento do planejamento tributário como prática das organizações, o que é absolutamente saudável e demonstra um cenário de amadurecimento. Penso que a omissão desta prática irá provocar o descrédito daqueles administradores omissos. A inatividade nesta área poderá provocar ação de perdas e danos por parte dos acionistas prejudicados pela omissão do administrador em perseguir o menor ônus tributário.
É nesse contexto que propomos a análise do procedimento que o contribuinte deve observar para ter direito a creditar-se do ICMS relativo à entrada de energia elétrica.
Em razão do artigo 1º, I das Disposições Transitórias do RICMS/SP, ficou estabelecido que os contribuintes do ICMS, que consumirem energia elétrica no processo de industrialização, poderão tomar crédito desse imposto relativo à entrada de energia elétrica. O ICMS é um imposto previsto na Carta Magna de 1988 e está sujeito ao princípio da não-cumulatividade tributária. A Constituição Federal em seu artigo 155, parágrafo 2º dispõe sobre as regras constitucionais que o contribuinte deverá seguir para poder ter direito a creditar-se desse imposto.
O ICMS incide sobre várias operações, e não se refere apenas à operação relativa à circulação de mercadorias, mas diz respeito também a prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e prestação de serviço de comunicação. A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes. Esse imposto possui a competência exclusiva dos estados e os créditos apurados do ICMS e tomados pelo contribuinte só poderão ser creditados com o próprio imposto.
Pois bem, temos que o fato jurídico tributário do ICMS — operação relativa à circulação de mercadorias — ocorre quando essa circulação de mercadorias encontrar identidade com o descrito na norma. Ocorrerá, deste modo, a chamada subsunção do fato à norma. Essa subsunção do fato à norma nada mais é do que, ocorrido o fato descrito no antecedente normativo e convergido em linguagem competente, esse fato, por conseguinte, implicará no conseqüente dessa norma de incidência.
O ICMS é um imposto sujeito ao princípio da não-cumulatividade, conforme dispõe o artigo 155, parágrafo 2º, I da Constituição Federal de 1988, o qual assegura aos contribuintes do ICMS a compensação de tributos. Desse modo, é assegurado a todos os contribuintes do ICMS o direito a creditar-se do montante pago na operação anterior, no momento que ocorrer a tributação deste imposto na operação subseqüente, evitando a tributação em “cascata”.
O contribuinte do ICMS que fizer operação subseqüente com incidência desse imposto poderá se creditar do mesmo quando esse for pago na operação de aquisição. Essa operação tem o respaldo da Constituição Federal, pelo princípio da não-cumulatividade, em seu artigo 155, parágrafo 2º, I. Portanto, de acordo com as regras constitucionais, o contribuinte do ICMS tem direito a creditar-se desse imposto: a) para compensar os débitos da saída subseqüente; b) poderá compensar, desde que o imposto tenha sido cobrado em operação anterior; c) a compensação se dará desde que a operação anterior (aquisição) não esteja amparada por isenção ou não-incidência — essa é umas das exceções ao princípio da não-cumulatividade, e d) a compensação se dará desde que, a operação subseqüente não esteja amparada por isenção ou não-incidência — essa é uma das exceções ao princípio da não-cumulatividade.
O contribuinte, além de observar as regras relativas ao princípio da não-cumulatividade, deverá observar também as demais condições para fins de apropriação do crédito do imposto.
O crédito do imposto em pauta deverá ser escriturado no respectivo documento fiscal, o que deve ocorrer no momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte. O crédito apurado só poderá ser creditado sob a condição da escrituração no documento fiscal relativo ao serviço tomado ou à nota fiscal correspondente a essa aquisição, no Livro de Registro de Entradas, especificamente na coluna “Operação com crédito do imposto”. Seguindo essas condições e o momento correto — entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte —, o crédito do ICMS poderá ser apropriado.
Inicialmente faz-se necessário mencionar que à energia elétrica, embora seja intangível, é considerada mercadoria para efeitos tributários, pois ela, para fins de tributação por via de ICMS, foi considerada pela Constituição uma mercadoria, o que, aliás, não é novidade em nosso direito positivo, já que, para que se caracterize o furto, de há muito vem equiparando a energia elétrica à coisa móvel — artigo 155, parágrafo 3º do CP.
Pois bem, se energia elétrica é mercadoria, é válida sua integração na incidência do ICMS. Como dito anteriormente, a essência do nosso estudo é a incidência do ICMS, no tocante à circulação de mercadorias, considerando a mercadoria energia elétrica, explanemos sobre o assunto.
Se o contribuinte é proprietário de estabelecimento industrial que produz algum bem, utiliza no processo de fabricação energia elétrica (mercadoria — matéria prima) recebida de alguma concessionária e na nota fiscal dessa operação de aquisição há o destaque de ICMS, certamente esse imposto terá crédito quando da saída do bem produzido por esse estabelecimento.
Havendo entradas no estabelecimento industrial, seja de bens de uso e consumo ou matérias primas, material de embalagem e ou produtos intermediários, havendo destaque do ICMS na nota fiscal, será provocado, em favor do adquirente, um crédito fiscal que deverá ser creditado nas operações de saídas posteriores.
O ICMS, no tocante a circulação de mercadorias, tem como premissa básica e elementar o tão precioso princípio constitucional da não-cumulatividade. A respeito do princípio da não-cumulatividade, fica claro e vidente que o contribuinte do ICMS tem o direito de creditar-se do imposto pago na operação de aquisição, quando na operação de saída for tributado por esse mesmo imposto. Seguindo esses preceitos, o contribuinte industrial que utilizar energia elétrica no processo de industrialização/produção terá direito a creditar-se do ICMS pago na nota fiscal, na aquisição dessa mercadoria, havendo saídas posteriores tributadas por esse mesmo imposto.
E o mesmo direito é garantido aos que utilizam a energia elétrica no processo de produção, mesmo não havendo saídas posteriores tributadas com o mesmo imposto, mas nesse caso os cuidados e procedimentos são outros, pois o planejamento tributário é a metodologia para se obter um menor ônus fiscal sobre operações ou produtos, utilizando-se meios legais. Trata-se de “elisão fiscal” — não confundir com “evasão fiscal”, ou sonegação — e o contribuinte tem duas formas de diminuir encargos tributários. A maneira legal chama-se elisão fiscal — mais conhecida como planejamento tributário — e a forma ilegal denomina-se sonegação fiscal, o que deve ser evitado e repudiado sempre.
Todo contribuinte tem o direito constitucional de gerir seus negócios com liberdade. Destacam-se os seguintes textos constitucionais (Constituição Federal do Brasil, 1988), neste sentido:
“Art. 1º. A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: (…) IV – os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa.”
“Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (…) II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa se não em virtude de lei; (…) XIII – é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer; XIV – é assegurado a todos o acesso à informação e resguardado o sigilo da fonte, quando necessário ao exercício profissional; (…) XXXIX – não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal.”
“Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: (…) II – propriedade privada; (…) IV – livre concorrência; Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.”
O princípio constitucional não deixa dúvidas que, dentro da lei, o contribuinte pode agir no seu interesse. Planejar tributos é um direito tão essencial quanto planejar o fluxo de caixa, fazer investimentos, etc. Será inconstitucional, portanto, qualquer lei ou ato dispondo sobre proibição de se planejar operações para, antes do fato gerador, evitar-se a geração dos tributos.
Fonte: Revista Consultor Jurídico